Handel via het internet, oftewel e-commerce, is niet meer weg te denken uit ons dagelijks leven. Het aanbod van producten op het internet blijft groeien evenals de groep mensen die de weg op het internet weet te vinden. Technische innovaties dragen hieraan bij nu het steeds makkelijker wordt voor aanbieder en consument om elkaar op het World Wide Web te vinden en om sneller en veiliger online te betalen.[1] Internet zelf laat zich nauwelijks door fysieke landsgrenzen beperken en het ligt ook daarom voor de hand dat het aantal grensoverschrijdende transacties via het internet zal blijven toenemen.

Bij grensoverschrijdende transacties doet zich wel nog steeds de vraag voor in welk land en bij wie de belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet worden geheven. In het geval van e-commerce, dat in de wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) onder andere valt in de categorie ‘afstandsverkopen’ in de zin van art. 5a Wet OB, is dat niet anders. Want ook al wordt volgens het Verdrag van de Werking van de Europese Unie (VWEU) met een ‘interne markt’ een ruimte zonder binnengrenzen bedoeld, de ‘fiscale grenzen’ zijn er nog steeds.[2]

Met de toename van afstandsverkopen, waar grensoverschrijdende e-commerce onder valt, neemt ook de kans op btw-fraude toe. Van btw-fraude is sprake als de belastingplichtige de verschuldigde btw opzettelijk niet afdraagt aan de lidstaat die het toekomt. Fraude wordt onder meer gemakkelijker gemaakt door het ontbreken van grenscontroles en het gebrek aan handhavingsbevoegdheden van opsporingsdiensten in andere lidstaten dan het eigen land.

De schade die EU-lidstaten oplopen als gevolg van btw-fraude is nog steeds substantieel. In het jaarverslag van het European Public Prosecutor’s Office (EPPO), dat op 1 maart 2024 is gepubliceerd, is te lezen dat er vorig jaar 339 onderzoeken naar ernstige, grensoverschrijdende btw-fraude liepen, met een geschatte schade voor de EU-begroting van 11,5 miljard euro.[3]

Volgens de staatsecretaris van Financiën is de kans op schade voor Nederland nog beperkt. In zijn brief aan de Tweede Kamer d.d. 14 maart 2024[4] schrijft hij dat het btw-nalevings-gat in 2021 in Nederland werd geschat op 100 miljoen euro. Het btw-nalevings-gat verwijst naar het verschil tussen de belastingopbrengsten die zouden worden gegenereerd bij volledige naleving van de wet- en regelgeving en de daadwerkelijke opbrengsten. Ondanks dat dit gat in Nederland laag is, relatief zelfs het laagst van Europa, onderkent de staatsecretaris dat het een gezamenlijke EU-opgave blijft om dit gat terug te verkleinen.[5]

Het terugdringen van het btw-nalevings-gat is geen gemakkelijke opgave. Eén van de oorzaken voor het btw-nalevingsgat is btw-fraude. Btw-fraude leidt ertoe dat de verschuldigde btw niet wordt afgedragen maar achterover wordt gedrukt en weggesluisd naar andere (buitenlandse) rekeningen c.q. wordt opgenomen waardoor het voor de autoriteiten lastig is om er tijdig de hand op te kunnen leggen. Btw-fraudeurs die handelen uit winstbejag weten zich steeds aan veranderende omstandigheden aan te passen. Bijvoorbeeld als het gaat om regelgeving en toezicht. Net als bij andere vormen van (internationale) btw-fraude is het is tijdrovend om de (al dan niet vervalste) facturen te matchen met de (al dan niet daadwerkelijk geleverde) onderliggende goederen. Als fraude eenmaal aan het licht komt, zijn de daders gevlogen dan wel zijn er geen vermogensbestanddelen meer te vinden.

• 1.2. Hoofdvraag & deelvragen

Om btw-fraude in het geval van e-commerce beter te bestrijden willen de autoriteiten daarom het daadwerkelijke betalingsverkeer intensiever gaan monitoren. Daarom is PSP-CESOP in het leven geroepen. PSP-CESOP is een andere benaming van een Europese Unie Richtlijn[6] en is een afkorting van Payment Service Providers-Central Electronic System of Payment information. Deze richtlijn is sinds 1 januari 2024 geïmplementeerd in art. 39a en verder Wet OB.

Op grond van PSP-CESOP worden betalingsdienstaanbieders verplicht om onder voorwaarden betaaldata van grensoverschrijdende transacties te delen met de Belastingdienst. De gedachte hierachter is om de daadwerkelijke geldstromen te volgen en mismatches met facturen en goederenbewegingen in kaart te brengen.

De verzamelde gegevens worden vastgelegd in een door de Europese Unie (EU) beheerde centrale database (CESOP). De EU (via Eurofisc[7], zie hierna onder §2.3) voert analyses uit op deze gegevens en verstrekt op basis daarvan signalen voor verdere beoordeling aan de nationale belastingdiensten.

Op grond van art. 39b lid 3 Wet OB is de verplichting van toepassing wanneer een betalingsdienstaanbieder in de loop van een kalenderkwartaal betalingsdiensten verleent die betrekking hebben op meer dan 25 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde. Het is een strenge regeling. Als een betalingsdienstaanbieder deze verplichting niet nakomt, riskeert deze een boete van de zesde categorie, bedoeld in art. 23 lid 4 Wetboek van Strafrecht (Sr), oftewel ten hoogste € 1.030.000, -, per kwartaal. Die boete kan trouwens ook worden opgelegd als een betalingsdienstaanbieder gegevens aanlevert die betrekking hebben op minder dan 26 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde in de loop van een kalenderkwartaal.

Volgens de memorie van toelichting (MvT) bij de wetswijziging in de Wet OB in verband met de implementatie van de Richtlijn, is de ratio achter deze drempel dat de registratieplicht beoogt economische activiteit vast te stellen.[8] Btw is immers een indirecte gebruikersbelasting die wordt geheven bij ondernemers en ondernemingen. Grensoverschrijdende overdrachten van betalingen die om privéredenen (niet-commerciële redenen) zijn verricht, moeten -op straffe van een boete – buiten deze registratieplicht worden gehouden en dat zou worden bereikt door het stellen van de voorwaarde van een minimum van 25 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde.

De drempel is mede ingegeven om vooral de economische activiteiten te monitoren van ondernemers die ingevolge de belastingwetgeving omzetbelasting dienen af te dragen. Van consumenten wordt aangenomen dat zij over het algemeen geen 25 grensoverschrijdende betalingen per kwartaal verrichten of ontvangen waardoor hun privacy, daaronder begrepen betalingsgedrag, zoveel mogelijk dient te worden beschermd. De vraag dient zich aan wat deze drempel betekent voor de bestrijding van btw-fraude. In de navolgende hoofdstukken zal ik een poging doen een antwoord te geven op de volgende hoofdvraag:

 

Laat de CESOP-richtlijn geen ruimte meer voor btw-fraudeurs?

 

Voordat ik tot een beantwoording van de hoofdvraag en een conclusie kom, zal ik in het een antwoord formuleren op de volgende deelvragen:

1. Wat kan worden verstaan onder btw-fraude?
2. Waarom is grensoverschrijdende e-commerce gevoelig voor btw-fraude?
3. Wat is de rol van betalingsdienstaanbieder in het geval van e-commerce?
4. Wat is de gedachte achter CESOP en wat is de werking ervan?
5. Wat houdt de drempel van art. 39b lid 3 Wet OB in?

• 1.3. Relevantie en doelstelling

Maatschappelijke relevantie

Het thema is maatschappelijk relevant omdat e-commerce toeneemt en daarmee de kans op btw-fraude. Het is nu eenmaal lastiger om bij grensoverschrijdende betalingen te controleren of de ondernemer aan zijn belastingplicht heeft voldaan, dan bij nationale betalingen. Of een land nu wel of geen groot btw-nalevings-gat heeft, het is in het belang van eenieder dat deze zo klein mogelijk wordt gemaakt. Niet alleen om de inkomsten voor de staatskas te vergroten, maar ook om oneerlijke concurrentie tegen te gaan en om witwasrisico’s te verkleinen. Ook om de belastingmoraal zo hoog mogelijk te houden is het van belang dat fraude wordt bestreden.

Een ander relevant punt is dat ook niet-ondernemers worden geraakt door de wet. Als particuliere consumenten meer dan 25 grensoverschrijdende betalingen per kwartaal ontvangen via een betalingsdienstaanbieder, of meer dan 25 betalingen doen aan één begunstigde, kunnen hun gegevens geregistreerd worden, waardoor het grondrecht van eerbieding van de privéleven en bescherming van persoonsgegevens als bedoeld in de artikelen 7 en 8 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie in het geding kan komen. Andere vragen die zich in dit verband aandienen zien bijvoorbeeld op de bewaarplicht van deze gegevens en de vraag wat er precies gebeurt met de gegevens die zien op minder dan 25 grensoverschrijdende betalingen per kwartaal.

Wetenschappelijke relevantie

Als het de bedoeling van de regeling is om btw-fraude te bestrijden is een onderzoek naar de vraag of de regeling vanwege privacy-waarborgen ruimte laat voor btw-fraudeurs, oftewel de doelmatigheid, op zijn plaats. Te meer omdat betalingsdienstaanbieders op straffe van hoge boetes met enorme administratieve verplichtingen worden opgezadeld.

• 1.4. Afbakening en toetsingskader

Btw-fraude is een breed begrip en kan op allerlei manieren plaatsvinden. Meest bekende is btw-carrouselfraude waarbij misbruik wordt gemaakt van transacties tegen het nultarief en bij diensten van verleggingsregelingen voor B2B-transacties. Ook andere vormen zijn denkbaar zoals fraude bij import, waarbij het gaat om onjuiste goederenomschrijvingen of onderwaardering van de zending. Btw-fraude in de meest basale vorm is misschien wel het behalen van ‘zwarte omzet’.

In het navolgende zal ik mij echter beperken tot btw-fraude bij e-commerce en dan meer specifiek met betrekking tot afstandsverkopen. Dit in het licht van de CESOP-richtlijn die juist deze vorm van fraude wil bestrijden door betalingsdienstaanbieders registratieverplichtingen op te leggen.

CESOP is pas sinds 1 januari jl. in werking getreden en betalingsdienstaanbieders dienen uiterlijk eind april 2024 voor het eerst hun registers met EU-functionarissen te hebben gedeeld. Of deze verplichting daadwerkelijk zal leiden tot een verkleining van het btw-nalevings-gat is nu nog niet te zeggen. Ter beantwoording van de hiervoor genoemde hoofdvraag zal in het navolgende onderzocht worden of de inmiddels geïmplementeerde richtlijn ruimte laat voor btw-fraude die niet wordt gesignaleerd vanwege de drempel, genoemd in art. 39b Wet OB.

• 1.5. Methodologische verantwoording

Het betreft hier een kwalitatief onderzoek in de vorm van juridisch-dogmatisch literatuuronderzoek. Als bronnen heb ik vooral gebruikt: de Wet OB, EU-Richtlijnen, Kamerstukken, jaarverslagen, adviezen, toelichtingen en literatuur. De gebruikte zoektermen zijn hoofdzakelijk: btw-fraude, afstandsverkopen en CESOP. In al deze stukken heb ik gezocht naar beantwoording van de vraag of er met de huidige formuleringen niet te veel ruimte wordt overgelaten aan btw-fraudeurs. Aangezien de richtlijn pas in januari is geïmplementeerd en de eerste kwartaalonderzoeken nog gaande zijn, is er nog geen jurisprudentie op dit punt. Een zoekslag binnen de literatuur naar de hoofdvraag heeft geen resultaten opgeleverd.

• 1.6. Leeswijzer

In het tweede hoofdstuk zal ik toelichten wat wordt verstaan onder btw-fraude (§ 2.1.) en waarom het huidige heffingssysteem voor afstandsverkopen fraudegevoelig is (§ 2.2). Vervolgens zal ik ingaan op de rol van betalingsdienstaanbieders in het geval van afstandsverkopen (§ 2.3) en de strekking van de nieuwe (CESOP) richtlijn (§ 2.4). Vervolgens sta ik stil bij de drempel van art. 39b lid 3 Wet OB, die een registratieplicht inhoudt voor betalingsdienstaanbieders vanaf 26 betalingen per begunstigde per kwartaal (§ 2.5). In hoofdstuk 3 zal ik een antwoord proberen te geven op de hoofdvraag of de drempel als bedoeld in art. 39b lid 3 Wet Ob nog ruimte laat voor btw-fraudeurs. Hierna zal worden afgesloten met een conclusie.

 Hoofdstuk 2

• 2.1. Wat wordt verstaan onder btw-fraude

Europol definieert btw-fraude als volgt:

“VAT fraud is a highly complex form of tax fraud that relies on the abuse of the VAT rules for cross-border transactions. VAT fraudsters generate billions of euros in profits by avoiding the payment of VAT or by fraudently claiming repayments of VAT from national authorities”[9]

Btw-fraude staat als zodanig niet in het wetboek van strafrecht. Fraude is ook een containerbegrip waarbij allerlei strafbare handelingen onder kunnen vallen. Te denken valt aan oplichting, valsheid in geschrifte en verduistering. In het geval van btw-fraude zal het in het bijzonder gaan om het indienen van onjuiste belastingaangiftes, het opstellen van valse facturen of het niet verstrekken van gevraagde inlichtingen aan de belastingdienst. Dit wordt ook wel aangemerkt als ‘verticale fraude’. Anders dan bij ‘horizontale fraude’, als burgers elkaar oplichten, wordt bij verticale fraude de overheid opzettelijk benadeeld door een strafbare gedraging. Het resultaat van de btw-fraude is dat er te veel btw wordt teruggekregen dan wel te weinig wordt afgedragen. Het financiële voordeel dat hiermee wordt verkregen is vaak niet meer terug te halen door de autoriteiten omdat het is weggesluisd of is omgezet in andere vermogensbestanddelen. Deze handelingen kunnen doorgaans worden gekwalificeerd als verduisterings- of witwashandelingen.

Wil er sprake zijn van fraude dan is het wel van belang dat de fraudeur opzettelijk heeft gehandeld. Niet elke vorm van non-compliant gedrag is strafbaar. Als er, bijvoorbeeld door complexiteit van de wetgeving, onbedoeld een onjuiste aangifte is gedaan, waardoor te weinig btw is betaald of te veel is teruggekregen, is er geen sprake van fraude. In art. 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) staat het bestanddeel ‘opzettelijk’ dan ook met zoveel woorden genoemd.

In het navolgende wordt met btw-fraude bedoeld: opzettelijke misleiding van de belastingdienst waardoor er door de fraudeur een financieel voordeel wordt verkregen.

• 2.2. Waarom is grensoverschrijdende e-commerce gevoelig voor btw-fraude?

Voor een goed begrip van de fraudegevoeligheid ervan, zet ik eerst de hoofdlijnen uiteen van de btw-regelgeving in het geval van e-commerce (afstandsverkopen).

Anders dan bij de meer traditionele handel waarbij de consument zelf zorgdraagt voor het vervoer van een in het buitenland gekocht object of dienst, kenmerkt e-commerce zich deels doordat de leverancier zorgdraagt voor het vervoer (of post) en de kosten voor het vervoer voor zijn rekening neemt. Het gekochte goed wordt als het ware afgeleverd in het land van bestemming alwaar doorgaans ook het ge- of verbruik zal plaatsvinden.

De Europese regels voor e-commerce zijn hierop aangepast, door de levering alleen belastbaar te laten zijn in het land van aankomst van de goederen. Niet alleen doet dit recht aan het uitgangspunt dat btw wordt geheven in het land waar de goederen worden verbruikt, het voorkomt ook oneerlijke concurrentie doordat de verleiding voor consumenten wordt weggenomen om via internet in het land te gaan shoppen met het laagste btw-tarief. [10]

In het geval van een EU-afstandsverkoop kan de leverancier vervolgens op verschillende manieren aan zijn btw-verplichtingen voldoen. Hij kan zich als ondernemer registeren in het bestemmingsland of aldaar een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen die in zijn plaats aan zijn verplichtingen voldoet. In de regel zal de leverancier gebruik maken van de ‘unieregeling’ als bedoeld in art. 28s t/m 28sj is van de wet. Het betreft hier het zogenoemde ‘one stop shop’-systeem’ (OSS, oftewel het éénloketsysteem) voor onder andere EU-afstandsverkopen. Een leverancier kan zich daartoe dan in zijn eigen land als zodanig registreren, de OSS-aangifte doen in het portaal van zijn lokale belastingdienst en de verschuldigde buitenlandse btw voldoen aan zijn lokale belastingdienst. Deze zal de betaalde btw doorbetalen aan de fiscus van het land van de particuliere afnemer.

Om voor de toepassing van de regeling voor EU-afstandsverkopen in aanmerking te komen, dienen (sinds 1 juli 2021) op de voet van art. 2a lid 1 onderdeel w en art. 5a van de wet jo art. 14 lid 4 onderdeel 1 en art. 33 onderdeel a van de Btw-richtlijn aan de volgende voorwaarden te zijn voldaan:

• De afnemer is een particulier of daarmee gelijkgesteld (B2C);
• De goederen worden vervoerd en zijn geen nieuwe vervoermiddelen, antiek e.d.;
• Het vervoer geschiedt voor rekening van de leverancier;
• De jaaromzet (in lopende of voorafgaande kalenderjaar) die de leverancier heeft behaald met grensoverschrijdende diensten en leveringen overschrijdt een drempelbedrag van € 10.000, -.[11]

Deze voorwaarden zijn cumulatief gesteld. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan, blijven de leveringen belastbaar in het land van vertrek. Aangezien de btw-tarieven in Europa nog altijd verschillend zijn, zouden fraudeurs hierop kunnen aanslaan. Als het btw-tarief in het land van vertrek lager is dan in het land van aankomst, dan kan het voordelen hebben om de omzet onder de grens van € 10.000, – te houden. Een leverancier uit bijvoorbeeld Malta zou zijn producten aan een Hongaarse afnemer alleen al vanuit concurrentiemotieven liever tegen het lokale 18% tarief verkopen dan tegen het Hongaarse 27% tarief. Als de omzet daadwerkelijk onder de €10.000,- blijft, is er geen sprake van fraude. Het wordt anders als er wordt gesjoemeld met papieren of cijfers.

Het zal alleen voor een beetje goedlopend bedrijf naar mijn inschatting niet zo eenvoudig zijn om onder de drempel van € 10.000, – te blijven, omdat de drempel geldt voor alle EU-afstandsverkopen in de gehele EU. Het geld wat dan bespaard zou worden, zal bovendien niet opwegen tegen de kosten om voor elke €10.000,- die de ondernemer inclusief intracommunautaire leveringen en diensten omzet, een nieuwe rechtspersoon op te zetten of tegen de impact van de mogelijke sancties.

De kans dat btw-fraude wordt gepleegd is groter als er opzettelijk geen aangifte wordt gedaan of bijvoorbeeld geen fiscaal vertegenwoordiger wordt aangesteld. Ook is mogelijk dat onjuiste aangiftes worden gedaan bij OSS of dat er opzettelijk alleen nationaal aangifte wordt gedaan met toepassing van het (lagere) lokale tarief, terwijl een OSS-aangifte gedaan had moeten worden met vermelding van het btw-tarief van het land van de afnemer. Soms blijft OSS-aangifte zelfs geheel achterwege.[12] Dit heeft steeds tot gevolg dat geen of een onjuist bedrag aan OSS wordt opgegeven, waardoor geen of te weinig btw-wordt betaald via OSS en dus ook geen of te weinig btw wordt doorbetaald aan de lidstaat waar de consument de aankoop heeft gedaan. Dit terwijl de consument wel zijn btw heeft afgedragen aan de in internetverkoper. Als de fraude eenmaal is ontdekt, staat de niet-doorbetaalde btw doorgaans niet meer op de rekening en is de onderneming ook overigens een lege huls. Mede omdat de transacties zijn aangegaan met particulieren is het heel lastig om de juistheid van de btw-aangifte te controleren. Internetverkopers zijn bijvoorbeeld niet verplicht om een factuur uit te reiken aan consumenten, die op hun beurt geen boekhoudkundige verplichtingen hebben. Door het ontbreken van grenscontroles is het ook al niet mogelijk om de fysieke beweging van goederen te volgen. Als de ‘paper trail’ en de ‘goods trail’ onvoldoende soelaas bieden, blijft de ‘money trail’ als alternatief over. Het geldspoor dat bij internethandel grotendeels verloopt via betaaldienstaanbieders, oftewel Payment Service Providers (PSP’s).

Het huidige systeem is dus fraudegevoelig omdat btw-fraude in de vorm van onjuiste aangiftes bij OSS, mede vanwege het grensoverschrijdende karakter ervan, voor de belastingdiensten te laat aan het licht komt alvorens adequaat te kunnen optreden. Omdat OSS met name wordt gebruikt door leveranciers die compliant willen zijn, vormt niet-registreren de grootste bedreiging. Dit verklaart de behoefte om de betalingsstromen te volgen.

• 2.3. Wat is de rol van betalingsdienstaanbieder in het geval van e-commerce?

Eerst dient de vraag te worden beantwoord wat een betalingsdienstaanbieder of een PSP precies is. Volgens artikel 39a is het begrip ‘betalingsdienstaanbieder’ gedefinieerd in artikel 1, eerste lid, onderdelen a tot en met d van Richtlijn 2015/2366/EU (PSD2). In het kort gaat het om de volgende instellingen:

• Kredietinstellingen, oftewel ondernemingen waarvan de werkzaamheden bestaan in het bij het publiek aantrekken van deposito’s of van andere terugbetaalbare gelden en het verlenen van kredieten voor eigen rekening, oftewel banken en creditcardmaatschappijen.
• Instellingen voor elektronisch geld, oftewel een rechtspersoon met een vergunning om elektronisch geld (een geldswaarde die elektronisch of magnetisch is opgeslagen) uit te geven, bijv. e-wallets en e-vouchers (pre-paidkaarten)
• Postcheque-en-girodiensten die krachtens nationale wetgeving gemachtigd zijn om betalingsdiensten aan te bieden.
• Betalingsinstellingen, ofwel een niet bancaire partij die zelfstandig betaaldiensten kan aanbieden aan eindgebruikers zonder bank te zijn. Te denken valt aan

Om geldmiddelen van de betaler naar de begunstigde te krijgen zijn bij alle betalingen de volgende stromen te onderscheiden:[13]

• Dienstenstroom: Deze stroom betreft de verschillende diensten die worden aangeboden om betalingen te effectueren. Een voorbeeld hiervan is de dienst van de bank aan de betaler, maar ook van de clearingsinstelling (die een bufferfunctie vervult) aan de PSP’s.
• Geldstroom: Bij betalingen gaat het geld niet rechtstreeks van de betaler naar de begunstigde, maar worden deze eerst naar tussenpersonen (bijvoorbeeld banken onderling) overgemaakt.
• Informatiestroom: Dit betreft de uitwisseling van informatie om de transactie te autoriseren, verwerken en uit te voeren. Deze stroom bevat de (meeste) voor CESOP relevante informatie over de betaler en de begunstigde.
• Informatiestroom inzake afwikkeling: Deze stroom maakt geen onderdeel uit van de betaling tussen de betaler en de begunstigde en heeft enkel te maken met de stroom tussen PSP’s en of clearingsinstellingen voor afwikkeling van (saldo)betalingen tussen PSP’s.

Voor de definitie van een betaling sluit de Richtlijn aan bij de definitie van een ‘betalingstransactie’ onder de PSD2.[14] In de leidraad van de Europese Commissie[15] worden zes categorieën van betalingen onderscheiden die onder de CESOP-verplichtingen vallen:

1. Overmakingen (credit transfer)
2. Automatische afschrijvingen (Direct Debit)
3. Geldtransfer (overmaken van bedragen zonder directe tegenprestatie)
4. Kaartbetaling (Card Payment)
5. Elektronisch geld (electronic Money)
6. Marktplaatsen en tussenpersonen die in eigen naam geldmiddelen inzamelen (Market places and intermediairies collecting funds in their own names)

Betalingsdienstaanbieders maken dus elektronische betalingen (via het internet) mogelijk. Hier komt dus geen contant geld bij kijken. Een groeiend deel hiervan is grensoverschrijdend.

Volgens de staatssecretaris van Financiën is niet in te schatten hoeveel betalingen er via Payment Service Providers worden gedaan.

“In de gehele EU gaat het om miljarden transacties per jaar. Ter illustratie: op basis van cijfers van de Betaalvereniging Nederland zijn er in 2021 in Nederland 1,14 miljard iDeal en 129 miljoen creditcard transacties geweest”[16]

Binnen de EU dienen PSP’s te beschikken over een vergunning die wordt verstrekt door de toezichthouder in het EU-land van vestiging van de PSP. Voor in Nederland gevestigde PSP’s is De Nederlandsche Bank (DNB) de toezichthouder. Medio oktober 2023 beschikten 68 PSP’s over een DNB-vergunning en negen PSP’s ook over een buitenlandse vergunning.[17] Bekende(re) voorbeelden van PSP’s zijn: Adyen, Mollie, Buckaroo en Paypal.

Voor een schone en integere financiële sector is een bankvergunning essentieel. Het elektronische betalingsverkeer heeft namelijk ook een keerzijde. In de eerste en tweede National Risk Assesment, welke ook Nederland ingevolgde de Wet ter voorkoming van Witwassen en Terrorismefinanciering, dient op te stellen was ‘witwassen via betaaldienstverleners’ één van de grootste dreigingen.[18]

Ondanks het toezicht op PSP’s zullen deze risico’s blijven bestaan. Deze risico’s zullen er niet toe leiden dat wordt afgezien van de inzet van PSP’s. Integendeel. Zoals het in de preambule bij PSD2 onder punt 5 wordt omschreven:

“Het aanhoudend ontwikkelen van een geïntegreerde interne markt voor een veilig elektronisch betalingsverkeer is van essentieel belang om de groei van de economie in de Unie te ondersteunen en ervoor te zorgen dat consumenten, handelaren en ondernemingen met betrekking tot betalingsdiensten keuzevrijheid en transparantie genieten, zodat zij ten volle van de interne markt kunnen profiteren.”

De voordelen van de interne markt en een vlotte betalingssystemen wegen dus zwaarder dan de fraude- en witwasrisico’s. Wel is de Europese Raad tot het besef gekomen dat de betalingen via PSP’s worden verricht, beter gemonitord dienen te worden. Dit heeft geleid tot de implementatie van CESOP.

• 2.4. De gedachte achter de CESOP en de werking ervan

CESOP is niet de eerste Richtlijn die gaat over het monitoren van elektronische betalingen door belastingdiensten. Sinds 1 januari 2024 is ook een rapportageverplichting van kracht die geldt voor platformexploitanten, zoals Airbnb, marktplaats of Booking. De rapportageverplichting vloeit voort uit Richtlijn (EU) 2021/514 (DAC7), die een wijziging inhoudt van Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen.

DAC7 verplicht platformexploitanten om inlichtingen aan de belastingdienst door te geven over (rechts)personen die gebruik maken van het platform en daar activiteiten verricht. Te denken valt aan personen die bijvoorbeeld veel via www.marktplaats.nl verkopen. Vanaf januari jl. is in dit geval Marktplaats verplicht om de identificerende gegevens alsmede het aantal verrichte transacties en de omzet door te geven aan de belastingdienst.

Een verkoper op marktplaats is niet per se btw-plichtig, bijvoorbeeld omdat hij geen ondernemer is in de zin van de Wet OB.  In dit kader is van belang dat er heel veel transacties buiten de platforms om worden verricht en direct tussen koper en leverancier tot stand komen. Op dit moment bestaat geen systeem met geschikte data om effectief fraudesignalen voor e-commerce en afstandsverkopen op een vroeg moment in kaart te brengen.[19] Ook al wordt de OSS met name gebruikt door ondernemers die in beeld zijn bij de belastingdiensten en compliant willen zijn, laat ook het systeem van de OSS de mogelijkheid onverlet dat btw niet wordt afgedragen en de belastingdiensten hier te laat op aanslaan.

Het CESOP-systeem is bedoeld om de ‘money trail’ te volgen ter fine van bestrijding van btw-fraude. Art. 39b lid 1 Wet OB schrijft daarom betalingsdienstaanbieders dat zij voldoende nauwkeurige registers van begunstigers en van betalingen betreffende betalingsdiensten bijhouden, die zij voor elk kalenderkwartaal verlenen. In het bijzonder gaat het dan om het bijhouden van grensoverschrijdende betalingen (lid 2). De gegevens dienen op grond van art 39d Wet OB de volgende gegevens te bevatten:

1. de BIC of enige andere bedrijfsidentificatiecode die de betalingsdienstaanbieder ondubbelzinnig identificeert;
2. de naam of bedrijfsnaam van de begunstigde zoals deze wordt vermeld in de registers van de betalingsdienstaanbieder;
3. indien voorhanden, een btw-identificatienummer of een ander nationaal fiscaal nummer van de begunstigde;
4. het IBAN of, indien er geen IBAN voorhanden is, enige andere identificatiecode die de begunstigde ondubbelzinnig identificeert en de locatie van de begunstigde geeft;
5. de BIC of een andere bedrijfsidentificatiecode die de namens de begunstigde handelende betalingsdienstaanbieder ondubbelzinnig identificeert en de locatie van de betalingsdienstaanbieder van de begunstigde geeft, indien de begunstigde middelen ontvangt zonder over een betaalrekening te beschikken;
6. indien voorhanden, het adres van de begunstigde zoals het wordt vermeld in de registers van de betalingsdienstaanbieder;
7. de bijzonderheden van eventuele grensoverschrijdende betalingen;
8. de bijzonderheden van alle terugbetalingen waarvan is vastgesteld dat zij verband houden met de grensoverschrijdende betalingen.

Lid 2 van art. 39d Wet OB luidt:

De informatie, bedoeld in het eerste lid, onderdelen g en h, bevat de volgende bijzonderheden:

1. de datum en het tijdstip van de betaling of de terugbetaling;
2. het bedrag en de valuta van de betaling of de terugbetaling;
3. de lidstaat van oorsprong van de door de begunstigde of in zijn naam ontvangen betaling, de lidstaat van bestemming van de terugbetaling, naargelang het geval, en de informatie die is gebruikt om de oorsprong van de bestemming van de betaling of de terugbetaling overeenkomstigartikel 39c vast te stellen;
4. alle verwijzingen die de betaling ondubbelzinnig identificeren;
5. in voorkomend geval informatie waaruit blijkt dat de betaling in de fysieke locatie van de handelaar is geïnitieerd.

Deze gegevens dienen aldus om de begunstigde van deze betalingen te identificeren. Zoals hiervoor is benoemd kan de betalingsdienstaanbieder deze informatie destilleren uit de informatie-uitwisseling bij het autoriseren, verwerken en uitvoeren van de betalingsopdrachten.[20] Deze informatie die met het Central Electronic System of Payement information (CESOP) wordt gedeeld, wordt via het Eurofisc-netwerk inzichtelijk voor de ambtenaren die belast zijn met administratief fiscaal toezicht.

Eurofisc bestaat al langer en is juridisch geregeld in een herziening van de EU-verordening 904/2010, hfst X. Het is een opvolger van het European Carousel Network (Eurocanet), een netwerk waarin fraude eenheden van de lidstaten vooral gegevens uitwisselden over carrouselfraude.[21] Omdat sommige lidstaten twijfels hadden over de juridische basis voor Eurocanet, is besloten deze vorm van informatie-uitwisseling in een Europese verordening te regelen. Dit heeft geleid tot het ontstaan van Eurofisc. De deelname is op vrijwillige basis, waarbij, gebaseerd op de verordening, wel de regel van wederkerigheid geldt. Dat betekent dat lidstaten die gebruik maken van Eurofisc-informatie wordt verwacht dat zij ook relevante informatie aanleveren aan andere lidstaten.[22]

Voor CESOP was er in Europees verband al een administratief systeem ingericht waarin intracommunautaire leveringen per btw-nummer tussen btw-ondernemers werden ingevoerd. Om controles van btw-aangiften sluitend te maken, is er onder andere een zogeheten matching nodig van de btw-aangiften en de opgaven van intracommunautaire leveringen in het VAT Information Exchange System (VIES). De matching levert veel verschillen op en daardoor draagt de matching weinig bij aan fraudedetectie.[23]

CESOP stelt Eurofisc in staat om de daadwerkelijke betalingsstromen en identificerende gegevens, zoals naam, adres, rekeningnummer en btw-identificatienummer, te registreren[24], zodat deze door de fraude-experts vergeleken kunnen worden met de btw-kwartaal aangiftes. Als blijkt dat er meer geld de grens over is gegaan dan is aangegeven bij de belastingdienst, kan het een indicatie zijn voor onderwaardering van de zending of dat omzet en daarover verschuldigde btw niet zijn aangegeven. Ook kan sneller achterhaald worden of de ontvanger van een geldbedrag daadwerkelijk btw-heeft afgedragen

• 2.5. Wat houdt de beperking van art. 39b lid 3 Wet OB in?

Volgens art. 39b Wet OB geldt de registratieverplichting vanaf het moment dat het aantal van 25 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde wordt overschreden. Volgens de memorie van toelichting (MvT) is de ratio achter deze drempel dat de registratieplicht beoogt economische activiteit vast te stellen. Grensoverschrijdende overdrachten van middelen die om privéredenen (niet-commerciële redenen) zijn verricht, zijn niet relevant voor de Wet OB en moeten buiten deze registratieplicht blijven. Dit zou dat worden bereikt door het stellen van een minimum van 25 betalingen. Wanneer een betalingsdienstaanbieder in het kwartaal meer dan 25 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde verleent, dan dient de betalingsdienstaanbieder alle betalingen aan deze begunstigde op te nemen in het register.[25]

Het gaat hier volgens art. 39 lid 4 Wet OB ((art. 243 ter lid 2 Richtlijn (EU) 2020/284)) om verleende betalingsdiensten per lidstaat en per identificatiecode. Dit kan ook een IBAN van de betaalrekening zijn maar ook een andere identificatiecode als het de begunstigde maar ondubbelzinnig identificeert en de locatie van de begunstigde opgeeft. Als de betalingsdienstaanbieder dus informatie heeft dat de begunstigde meerdere identificatiecodes heeft, wordt de berekening van het aantal betalingen verricht per begunstigde. Het helpt de begunstigde dus niet per se om transacties te doen met meerdere identificatiecodes om zo onder de drempel en dus onder de radar van de fiscus te blijven. Dit zal afhangen van de informatie over de begunstigde waarover de betalingsdienstaanbieder beschikt.

In art. 7 van de preambule bij de Richtlijn (EU) 2020/284 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG is nog eens benadrukt dat het gaat om betalingen per begunstigde en dat er dus geen dubbeltellingen mogen zijn als één betaling leidt tot meerdere overdrachten van middelen tussen betalingsdienstaanbieders. In het artikel is het als volgt verwoord:

“Er kunnen bij één enkele betaling van een betaler aan een begunstigde meerdere betalingsdienstaanbieders zijn betrokken. Die ene betaling kan leiden tot meerdere overdrachten van middelen tussen verschillende betalingsdienst­ aanbieders. Het is noodzakelijk dat alle bij een gegeven betaling betrokken betalingsdienstaanbieders, behoudens specifieke uitsluitingen, een verplichting hebben tot het houden van registers en het meedelen van gegevens. Deze registers en rapporteringen moeten informatie over de betaling van de initiële betaler aan de uiteindelijke begunstigde bevatten, en niet over de tussenliggende overdrachten van middelen tussen de betalingsdienstaanbieders.”

De (EU)wetgever heeft dus uitgewerkt dat het absoluut niet de bedoeling is dat registers worden bijgehouden van begunstigden die minder dan 26 grensoverschrijdende betalingen per kwartaal ontvangen via betalingsdienstaanbieders. Deze begunstigden worden geacht niet btw-plichtig te zijn. Sterker nog, Op grond van art. 41 Wet OB riskeert de betalingsdienstaanbieder een hoge boete als deze gegevens aanlevert die betrekking heeft op minder dan 26 grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde.

De EU-wetgever is hier zo voorzichtig mee omdat het ook nog andere grondrechten dient te bwaarborgen. Op grond van het subsidiariteits- en evenredigheidsbeginsel zoals neergelegd in art 5 Europees Verdrag betreffende de Europese Unie mogen de maatregelen niet verder gaan dan nodig om de doelstelling van de wet, te weten de bestrijding van btw-fraude te verwezenlijken.[26]Artikel 13 van de preambule luidt dan ook als volgt:

“Deze richtlijn eerbiedigt de grondrechten en neemt de in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie erkende beginselen in acht, met name het recht op bescherming van persoonsgegevens. De overeenkomstig deze richtlijn bewaarde en verstrekte informatie over betalingen mag alleen door de fraudebestrijdingsdeskundigen van belastingdiensten worden gebruikt binnen de grenzen van wat evenredig en noodzakelijk is om de doelstelling van deze richtlijn, namelijk de bestrijding van btw-fraude, te verwezenlijken. Deze richtlijn neemt ook de voorschriften van Verordening (EU) 2016/679 en van Verordening (EU) 2018/1725 van het Europees Parlement en de Raad in acht. “

Voordat de Richtlijn werd geïmplementeerd heeft de Raad van State (RvS) zich over het wetsvoorstel gebogen[27]. De RvS maakt geen bezwaren tegen de drempel van 25 betalingen.

Wel stelt de RvS enkele vragen, onder andere over privacyrisico’s en het bewaren van gegevens, mede in verband met de beginselen van dataminimalisatie en opslagbeperking. De Autoriteit Persoonsgegevens (AP) houdt immers toezicht op het gegevensbeschermingsrecht, ook al betreft hier de implementatie van een Europese Richtlijn.

De staatssecretaris van Financiën heeft hierop geantwoord:

“In overeenstemming met de AVG is het van belang dat alleen informatie door de betalingsdienstaanbieders wordt bewaard en verstrekt voor zover dit evenredig is en beperkt blijft tot wat noodzakelijk is om btw-fraude te voorkomen. Betalingsdienstaanbieders zijn dan ook niet toegestaan betaalinformatie onder de drempel van (meer dan) 25 betalingen aan de Belastingdienst aan te leveren. Ingeval betalingsdienstaanbieders dit toch doen is dat op grond van de nieuwe bepaling in de Wet op de omzetbelasting 1968 beboetbaar.”[28]

Uit het voorgaande blijkt dat er sprake is van een spanningsveld tussen de wens om btw-fraude te bestrijden, terwijl de gegevens van niet-belastingplichtigen omwille van privacy zoveel mogelijk beschermd moeten worden.

Uiteraard is dit voer voor allerlei privacyvraagstukken, waar ik nu verder niet op inga. Mijn vraag ziet erop of deze wens om de gegevens van niet-belastingplichtigen te beschermen niet zo ver gaat, dat btw-fraudeurs te gemakkelijk onder de radar kunnen blijven met als gevolg dat de wet niet effectief genoeg is.

• 2.5 Laat de CESOP-richtlijn geen ruimte meer voor btw-fraudeurs?

De effecten van de wet zullen over enkele jaren blijken als nieuwe cijfers omtrent de ontwikkeling van het btw-nalevingsgat in Europees verband worden gepresenteerd. Of de wet effectief zal zijn hangt in mijn optiek af van de aanwezigheid van ‘mazen’ in de wet. In het voorgaande heb ik opgemerkt dat btw-fraudeurs steeds zoeken naar deze gaten in de wet. De nieuwe CESOP-richtlijn is overduidelijk niet waterdicht; de opengelaten ruimtes zijn ingegeven door het voornoemde evenredigheidsbeginsel, dat het opslaan/registreren van gegevens van niet-belastingplichtigen zoveel mogelijk beoogt te voorkomen.

Maar voor een btw-fraudeur die niet wil dat zijn transactie geregistreerd en daarmee sneller en gemakkelijker gecontroleerd en opgespoord wil worden, biedt de richtlijn/wet nog ruimte.

Om maar enkele voorbeelden te noemen: de begunstigde laat de consument bedragen overboeken naar speciaal opgerichte vennootschappen die minder dan 26 betalingen per kwartaal ontvangen; leveringen kunnen, bijvoorbeeld aan het eind van het kwartaal, gezamenlijk gefactureerd en betaald worden zodat er weliswaar minder, maar wel hogere bedragen de grens passeren; per kwartaal kan door de begunstigde gebruik worden gemaakt van verschillende betalingsdienstaanbieders; met medewerking van de consument kunnen verschuldigde bedragen verspreid over meerdere kwartalen worden overgemaakt. Strafrechtelijke samenspanning met de consument is bij de eerste twee voorbeelden in ieder geval niet noodzakelijk. De begunstigde is degene die de voorwaarden kan bepalen en de betaalinstructies geeft aan de consument.

Maar zelfs al zou de fraude gedetecteerd worden, ook aan het CESOP-systeem is inherent dat het achter de feiten aanloopt. Hierdoor krijgt de fraudeur tijd en daardoor ruimte. In Polen wordt dit ondervangen door de invoering van de split payment methode. Dit is een methode waarbij de btw die de leverancier aan zijn afnemer in rekening brengt door de afnemer op een aparte rekening wordt betaald, waardoor de leverancier niet vrijelijk over deze btw kan beschikken. Deze methode kan in verschillende varianten worden vormgegeven. Het doel van deze split payment is het veiligstellen van de door de leverancier verschuldigde btw ten behoeve van de schatkist.[29]Naar mijn mening is dit een doeltreffende methode, niet alleen om fraude te bestrijden, maar ook om de btw-gap in het algemeen te verkleinen. Een bedrijf in betalingsmoeilijkheden kan bijvoorbeeld niet meer in de verleiding komen om schulden met ontvangen btw te voldoen. Hierdoor hoeft de fiscus in het geval van een faillissement evenmin achter het net te vissen. De btw is immers al afgedragen. In de praktijk blijkt dat de btw-gap in Polen aanzienlijk is gedaald. [30],[31]

Hoofdstuk 3:             Conclusie:

 Laat de CESOP-richtlijn geen ruimte meer voor btw-fraudeurs? Zoals in § 2.1. is benoemd wordt onder btw fraude verstaan de opzettelijke misleiding van de belastingdienst waardoor er door de fraudeur een financieel voordeel wordt verkregen.  In §2.2. is uiteengezet waarom grensoverschrijdende e-commerce gevoelig is voor btw-fraude. Door de verschillende tarieven en de alsmaar toenemende handel via het internet, verandert CESOP niets aan de fraudegevoeligheid van e-commerce. In § 2.3. is de rol van de betalingsdienstaanbieder uitgelicht die alleen maar groter wordt, nu ook vanuit de EU de wens is geuit dat consumenten, handelaren en ondernemingen ten volle van de vrije markt kunnen profiteren. In §2.4. is toegelicht dat CESOP is ontworpen om het daadwerkelijke grensoverschrijdende betalingsverkeer sneller te matchen met eventuele aangiftes. In § 2.5. ben ik ingegaan om de drempel van art. 39 lid 3 en beschreven dat de drempel van 39b wet OB mogelijkheden biedt voor fraudeurs om onder de radar te blijven. In het beste geval wordt fraude door CESOP sneller gedetecteerd, maar niet snel genoeg om de achtergehouden bedragen tijdig zeker te stellen. Op grond van het bovenstaande kan worden vastgesteld dat de CESOP-richtlijn ruimte laat voor btw-fraudeurs.

Niettemin is het een stap in de goede richting in de bestrijding van btw-fraude dat voor de lidstaten een gezamenlijke EU-verplichting is. Maar er wordt wel heel veel van de deelnemers aan het economisch verkeer gevraagd. Te denken valt aan de zwaarwegende administratieve lasten die gevraagd worden van betalingsdienstaanbieders alsmede de privacyrisico’s voor consumenten, zoals de mogelijkheid dat de gegevens van niet-belastingplichtigen worden geregistreerd die meer dan 25 grensoverschrijdende betalingen per kwartaal aan dezelfde begunstigde verrichten.

Naar mijn mening zou er moeten worden gewerkt aan een richtlijn c.q. een wet die betalingsdienstaanbieders de opdracht geeft om in het geval van een grensoverschrijdende betaling aan een belastingplichtige, het verschuldigde btw-bedrag direct over te maken naar de belastingdienst van het bestemmingsland of een geblokkeerde rekening. Ofwel toepassing van de hiervoor genoemde split payment methode. Als de betalingsdienstaanbieder niet in die functie kan voorzien, zou de betaling onmogelijk moeten worden gemaakt. Gelet op innovaties tot dusverre komt het mij dat dit voor betalingsdienstaanbieders technisch mogelijk zou moeten zijn. Niet alleen worden dan enkel de gegevens van belastingplichtigen geregistreerd, fraude zou dan nagenoeg onmogelijk worden gemaakt.

[1] Preambule Richtlijn (EU) 2015/2366 van het Europees Parlement en de Raad van 25 november 2015, onder 3

[2] Zie ook; van Doesum. & Van Norden, Omzetbelasting 2023, 3.3.2.3

[3] Jaarverslag EPPO 2023, p. 12

[4] Kamerstuk 32140, nr. 181

[5] Kamerstuk 32140, nr. 181

[6] 2020/284 die op 18 februari 2020 is aangenomen en is sinds 1 januari 2024 van kracht

[7] Multilateraal gedecentraliseerd netwerk voorinformatie-uitwisseling op basis van vrijwilligheid, uitwisselingen op basis van wederkerigheid en versterking van de samenwerking tussen de lidstaten

[8] Concepttekst memorie van toelichting implementatie Richtlijn (EU) 2020/284, p. 8

[9] https://www.europol.europa.eu/crime-areas/economic-crime/mtic-missing-trader-intra-community-fraud

[10] Zie bijvoorbeeld: Online platformen: marktplaats voor fiscale fraude, prof.dr.mr.E.C.J.M. van der Hel-van Dijk RA en mr. M.A. Griffioen, WFR 2018/120

[11] Van Doesum & Van Norden, Omzetbelasting 2023, 14.9.1.1.

[12] Zie voor de risico’s: Online platformen: marktplaats voor fiscale fraude, tabel 1, prof.dr.mr.E.C.J.M. van der Hel-van Dijk RA en mr. M.A. Griffioen, WFR 2018/120

 

[13] Leidraad voor het melden van betalingsgegevens van betalingsdienstaanbieders en doorgifte aan het centraal elektronisch systeem van betalingsinlichtingen (CESOP)

[14] CESOP: gegevensaanleveringen door betalingsdienstaanbieders, mr. L. Neutzell de Wilde en mr. O Smeets §  3.2

[15] Europese Commissie, Leidraad voor het melden van betalingsgegevens van betalingsdienstaanbieders en doorgifte aan het centraal elektronisch systeem van betalingsinlichtingen (CESOP), versie 1.00, 3 augustus 2022

[16] Nota naar Aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar 2022-2023, 36 231, nr. 6, p. 3

[17] Cahier 2024-1 National Risk Assesment Witwassen 2023, WODC, p. 49

[18] Cahier 2024-1 National Risk Assesment Witwassen 2023, WODC, p. 72 onder verwijzing naar het rapport van het Anti-Money Landering Institue (AMLC): Kwetsbaarhden voor witwassen bij PSP’s

 

[19] Tweede Kamer, vergaderjaar 2022-2023,36,231, nr. 6

[20] Zie ook: Leidraad voor het melden van betalingsgegevens van betalingsdienstaanbieders en doorgifte aan het centraal elektronisch systeem van betalingsinlichtingen (CESOP)

[21] https://publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/7020615.htm

[22] Kamerstuk 31 880 Intracommunautaire btw-fraude, rapport terugblik, 2.3.2

[23] Kamerstuk, 31 880 Intracommunautaire btw-fraude, 3.2.1.

[24] CESOP: gegevensaanleveringen door betalingsdienstaanbieders, mr. L. Neijtzell de Wilde en O. Smeets, 2.1.

[25] Tweede Kamer, vergaderjaar 2022-2023,36 231, nr. 3, p. 8

[26] van de preambule bij de Richtlijn (EU) 2020/284 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG, art. 12

[27] Wet implementatie Richtlijn betalingsdienstbaanbieders, advies RvS d.d. 17 augustus 2022, W06.22.0108/III

[28] Nader rapport (reactie op het advies) van 20 oktober 2022, 3b, onverplichte registratie

[29] Brief Minister van Financien, d.d. 13 mei 2019, kenmerk 2019-0000076897

[30] Can digitalisation and technology secure VAT revenues and close the VAT gap? Prof.dr.mr.E.C.J.M. van der Hel-van Dijk RA en mr. M..A. Griffioen, NLFiscaal, TaxTech 2022/2

[31] European Commission, CASE, Poniatoowski, G. Bonch-Osmolovskiy, M. Smietanka, A., Sojka.A, Vat gap in the EU-report 2023, PublicationsOffice of the European Union, Luxembourg 2023